[Management.com.ua] Що таке управлінський облік

За матеріалами статті
Володимира Ніколаєва

Управлінський облік (УУ) в компанії - це система, що забезпечує керівну ланку фірми інформацією, необхідною для прийняття рішень та ефективного управління. З цим загальним визначенням УУ згодні всі консультанти, які брали участь в підготовці цього матеріалу.

Правильно поставлений управлінський облік дозволяє отримати інформацію, необхідну для розстановки пріоритетів в діяльності фірми та планування подальшої роботи, надає базу для оцінки перспективності можливостей, що відкриваються і постачає механізмами контролю за виконанням прийнятих рішень.

Незважаючи на те що для багатьох бухгалтерів, фінансових фахівців і керівників термін «управлінський облік» перейшов в розряд добре знайомих і часто вживаних, обговорення того, що таке УУ аж ніяк не є довільним заняттям.

Поки більшість директорів і керівників фінансових служб вітчизняних компаній не уявляють собі реальних переваг, які дає правильне використання управлінського обліку, часто ототожнюючи його з фінансовим обліком, призначеним для задоволення інформаційних потреб податкової інспекції, інвесторів або акціонерів.

До речі, немає єдності в розумінні круга завдань управлінського обліку і у експертів: одні вважають, що в коло питань входить надання облікової інформації всім споживачам поза рамками державної системи бухобліку, тобто якраз акціонерам і кредиторам в тому числі. Інші апелює до світового досвіду: на Заході система обліку поділяється, як правило, на дві підсистеми - зовнішню, фінансову, і внутрішню, управлінську (виробничу, експлуатаційну). Такий поділ обумовлено розходженням з метою і задачами зовнішньої і внутрішньої бухгалтерії.

У фінансовій (зовнішньої) бухгалтерії створюється інформація про поточні витрати за основними напрямками цих витрат, доходи фірми, про стан дебіторської та кредиторської заборгованості, про розміри фінансових інвестицій і доходів від них, стані джерел фінансування і т.п. Одна з основних завдань такої бухгалтерії - достовірність обліку фінансових результатів діяльності підприємства, його майнового і фінансового стану.

Споживачами інформації при цьому є в основному зовнішні по відношенню до підприємства користувачі - державні податкові органи, біржі, банки, фінансові інститути, постачальники та покупці, потенційні інвестори. Фінансова звітність не є комерційної таємниці компанії, вона відкрита до публікації і, як правило, завіряється незалежною аудиторською організацією. Ведення фінансової бухгалтерії для підприємств і фірм є обов'язковим.

Міжнародні бухгалтерські стандарти, основні принципи обліку мають відношення саме до систем фінансового обліку.

Що стосується управлінської (внутрішньої) бухгалтерії підприємства, то питання про те, створювати її чи ні, вирішує адміністрація фірми. В системі внутрішнього обліку генерується насамперед інформація про витрати виробництва - причому про так званих економічних, а не бухгалтерських витратах.

Витрати групуються та обліковуються за видами, місцями їх виникнення і носіям витрат. Місця виникнення витрат - це структурні одиниці і підрозділи, в яких відбувається первісне споживання виробничих ресурсів (робочі місця, бригади, цеху і т.п.). Під носіями витрат розуміють види продукції (робіт, послуг) компанії, призначені для реалізації на ринку.

У системі управлінського обліку обов'язково виділяються такі об'єкти обліку, як «центри відповідальності». Управління витратами відбувається через діяльність людей, що відповідають за доцільність виникнення того чи іншого виду витрат.

Центр відповідальності - структурний елемент підприємства, в межах якого менеджер відповідальний за доцільність понесених витрат.

Адміністрація компанії сама вирішує, в яких розрізах класифікувати витрати, наскільки деталізувати місця виникнення витрат і як їх пов'язати з центрами відповідальності.

Іншим об'єктом управлінського обліку є результати діяльності, які можна також враховувати по місцях виникнення і по носіях витрат. У процесі зіставлення витрат і результатів різних об'єктів обліку виявляється ефективність виробничо-господарської діяльності.

Інформація управлінського обліку звичайно являє собою комерційну таємницю підприємства, не підлягає публікації. Адміністрація фірми самостійно встановлює склад, терміни і періодичність подання внутрішньої - управлінської - звітності. Ця облікова система мало регламентується законодавством.

ВАРІАНТИ ОРГАНІЗАЦІЇ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

Системи управлінського обліку (СУУ), що застосовуються в світі, можна класифікувати по ряду ознак.

В якості першого ознаки експерт пропонує принцип взаємозв'язку облікових підсистем підприємства - фінансової і управлінської. У практиці західного обліку застосовуються два варіанти зв'язку між управлінською та фінансової бухгалтеріями: за допомогою контрольних рахунків, якими є рахунки витрат і доходів фінансової бухгалтерії, або дзеркальних рахунків (рахунків-екранів). Таким чином, облікова система може бути єдиної (моністичної) або складатися з двох автономних, замкнутих підсистем.

З точки зору обліку витрат (вірніше, його оперативності - найважливішого чинника в управлінні), СУУ можуть бути розділені на ті, в яких враховуються минулі витрати, і ті, в яких застосовується система «стандарт-кост».

Система «стандарт-кост» має на увазі розробку стандартів на витрати праці, матеріалів, накладних витрат, складання стандартної калькуляції і облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів з метою контролю за формуванням фактичної собівартості і активного управління процесом її формування.

Нарешті, третій варіант класифікації систем управлінського обліку - ті, в яких собівартість включає повні витрати, і ті, в яких застосовується система «директ-костинг». У першому випадку всі поточні витрати виробництва поділяються на прямі (безпосередньо відносяться на об'єкти калькулювання) і непрямі (що відносяться на об'єкти калькулювання тільки в кінці звітного періоду). Це так званий метод обліку і калькулювання повної собівартості. У другому випадку в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість.

При використанні системи «директ-костинг» собівартість може включати тільки прямі витрати; тільки змінні, тобто залежні від зміни обсягів виробництва витрати; собівартість можна калькулювати на основі тільки виробничих витрат, пов'язаних з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг, навіть якщо вони носять непрямий характер ...

Але незважаючи на різну повноту включення в собівартість об'єкта калькулювання різних видів витрат, загальним для цього підходу є те, що інші види витрат, які за своєю економічною сутністю складають частину поточних витрат, пов'язаних з цим об'єктом, не включаються в калькуляцію, а відшкодовуються єдиною сумою з виручки (або валового прибутку).

Ринкові процеси з їх коливаннями цін, обсягів виробництва, різноманітними кон'юнктурними змінами, істотно позначаються на «поведінці» собівартості виробів, а значить, і на прибутку.

Тому надзвичайно велика потреба в інформації про витрати на виготовлення виробів і їх реалізацію, що не спотворених в результаті розподілу непрямих витрат і відносно незмінних витрат. Таку інформацію у вигляді даних про неповну виробничої собівартості (в частині прямих, змінних або всіх виробничих витрат) і маржинальном доході (сумі покриття) - різниці між ціною продажу (виручкою від реалізації) і неповною собівартістю виробу або реалізованої продукції в цілому, дає система « директ-костинг ».

Взагалі сьогодні в теорії і практиці управління собівартістю і прибутком на Заході нерідко декларується і застосовується наступний принцип: найточніша калькуляція вироби - не та, яка найбільш повно після численних розрахунків і розподілів включає в себе всі види витрат підприємства, а та, в яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, виконанням робіт і послуг.

Важливо, що, застосовуючи систему «директ-костинг», можна оперативно вивчати взаємозв'язку між обсягом виробництва, витратами (собівартістю, виручкою, прибутком, маржинальним доходом). Цей взаємозв'язок реально вивчати і графічно, і аналітично.

Основна перевага системи «директ-костинг» в тому, що на основі інформації, одержуваної в ній, можна приймати різні оперативні рішення по управлінню підприємством. В першу чергу це стосується можливості проводити ефективну політику цін. Традиційні класичні методи ціноутворення, засновані на калькуляції повної фактичної собівартості, не завжди забезпечують ефективність цінової політики підприємства, що працює на ринку.

В даний час в розвинених країнах світу більш популярні підходи до ціноутворення, при яких насамперед враховуються фактори, більш пов'язані з попиту, ніж до пропозиції, тобто оцінка того, скільки покупець може і хоче заплатити за пропонований товар. Після того як встановлено ціну рівноваги, підприємство має проаналізувати всі свої витрати і постаратися максимально скоротити їх.

Крім інформації про величину витрат, пов'язаних безпосередньо з виробництвом того чи іншого виробу, менеджерам підприємства потрібно мати відомості про можливі межах зниження цін в залежності від впливу різних ринкових факторів. Тому в західному управлінському обліку існують поняття довгострокового і короткострокового нижньої межі ціни.

Довгостроковий нижня межа ціни показує, яку ціну можна встановити, щоб мінімально покрити повні витрати на виробництво і збут товару; він дорівнює повній собівартості виробів. Короткостроковий нижня межа ціни орієнтований на ціну, яка покриває лише прямі (змінні) витрати; він дорівнює собівартості в частині тільки прямих (змінних або виробничих) витрат.

ВПРОВАДЖЕННЯ СИСТЕМИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В КОМПАНІЇ

Процес впровадження СУУ може бути успішний при дотриманні трьох умов: наявність хороших фахівців, активну участь вищого керівництва компанії, наявність спеціальних ресурсів, виділених для цього завдання.

Хороші фахівці. Перш за все слід шукати експертів, які мають досвід постановки саме управлінського обліку. Не потрібно обманювати себе щодо досвіду роботи бухгалтером: для цієї мети такий досвід сам по собі майже нічого не означає. Те ж саме, хоча і в меншій мірі, відноситься до досвіду роботи фінансовим менеджером, так як в деяких російських компаніях фінансові менеджери займаються здебільшого бухобліком, а фінансові директори є скоріше «політичними» фігурами.

Можливо, варто навіть віддати перевагу не мають досвіду випускників економічних вузів або бізнес-шкіл, в яких пристойно викладали управлінський облік (окремим курсом або набором курсів).

У деяких випадках має сенс найняти консалтингову компанію. Але при цьому потрібно мати на увазі, що організаціям властиво змінюватися, а для позбавленого стандартів управлінського обліку одним з основних визначальних чинників є структура компанії. Якщо ваша система управлінського обліку не буде змінюватися разом з організацією, вона просто втратить свою ефективність, перетворившись в ще одне джерело невиправданих витрат.

Отже, одного разу скориставшись послугами консультантів, ви надалі будете змушені або вдаватися до них знову і знову, або в кінці кінців найняти власних фахівців.

Активну участь вищого керівництва компанії. На жаль, часто саме ця компонента є каменем спотикання на шляху організації управлінського обліку. Нерідко керівник фірми вважає, що «фахівця видніше», як поставити управлінський облік.

Це в корені невірне припущення, так як УУ робиться з метою задоволення інформаційних потреб керівників, які приймають рішення, і в першу чергу - для вищого менеджменту компанії. А значить, для правильної постановки управлінського обліку фахівець повинен знати, про що керівники компанії хочуть отримати інформацію. І вже грунтуючись на цьому, будувати систему УУ.

Таким чином, на етапі постановки завдання УУ участь вищого керівництва необхідно для розуміння фахівцем як структури і цілей, переслідуваних компанією, так і інформаційних потреб керівництва.

Надалі участь вищої керівної ланки абсолютно необхідно для подолання природного опору менеджерів середнього рівня і виконавців при побудові і налагодженні системи: практика показує, що середньостатистичний керівник середнього рівня як мінімум пасивно чинить опір побудові управлінського обліку. Адже в разі успіху заходу керівництво отримує точний і жорсткий механізм контролю і оцінки його діяльності, що для більшості виконавців небажано як мінімум через психологічного дискомфорту.

Вони часто просто не розуміють, навіщо потрібні заходи по створенню СУУ, і неохоче надають запитувану інформацію, або надають відомості невірні або неповні, спотворюють картину справ.

Наявність виділених ресурсів. Необхідно безумовно, так як створення системи управлінського обліку саме по собі є досить серйозним завданням і вимагає пристойних витрат як часу, так і грошей, особливо в великих організаціях зі складною структурою. І якщо співробітники компанії більш-менш завантажені своїми основними обов'язками, не варто сподіватися, що вони, навіть будучи хорошими фахівцями, зможуть побудувати ефективну систему управлінського обліку «у вільний час».

Якщо керівництво все-таки наважився на непростий, недешевий і нешвидкий процес створення систем управлінського обліку, то «в кінці шляху» на нього чекає ні з чим не порівнянне відчуття керованої організації - як від хорошого машини зі справно працюють приладами і гідропідсилювачем керма, який змушує механізм чуйно і точно реагувати на найменший рух рук.